會計年度結束後 國庫賸餘應即轉入下年度之研究

　　《預算法》第73條規定，會計年度結束後國庫賸餘應即轉入下年度。該條為《預算法》全文100條文中文字次短者，計18字，僅次於第11條之14字。法規之立法語句由適用情況、適用條件、法律行為及法律主體四部分組成。第73條條文此四部分或明定、或隱藏，均有之，可謂「條文雖短，一應具全」。本文探討其立法語句。

一、適用情況

　　適用情況為「會計年度結束後」。政府機關屬非營利組織，雖無需計算損益，但仍需忠實記載各種會計事項之發生，保持政府機關完整之財務紀錄，以證明財務責任，並提供資訊備供分析、研究，以增進管理之功能，故亦需劃分會計期間。會計期間之長短不一，通常以一年居多，亦有半年或二年者，例如美國50個州中有20個州採用某種型態之二年度預算（biennial budget，註1）。如將會計期間訂為一年則稱為會計年度。我國首部預算為宣統3年預算，以一年為會計期間，民國肇建後沿用迄今，年度名稱及起迄時間雖時有變動，惟均採用會計年度。

　　財務會計對「終了」與「結束」之意義並無差異。政府預算則意義有別，二者均為《預算法》與《決算法》之專有名詞。終了係指會計年度之最後一天，依據《決算法》第2條第1項規定：「政府之決算，每一會計年度處理一次，年度終了後二個月，為該會計年度之結束期間。」如上所述，終了係會計年度之最後一天，年度正式結束則為會計年度終了後二個月，兩者時間相差二個月。我國政府會計年度目前採曆年制，年度終了為12月31日，年度結束則為次年之2月28日，閏年則為2月29日。

二、適用條件

　　若有國庫賸餘始能適用本條。換言之，若會計年度結束後無國庫賸餘或國庫短絀，則無本條之適用。政府經營現金、票據、證券及其他財物之機關稱為公庫，縣、市政府之公庫稱為縣庫、市庫，鄉、鎮、市公所之公庫稱為鄉庫、鎮庫、市庫，中央政府之公庫稱為國庫。國庫以財政部為主管機關，國庫現金、票據、證券之出納、保管、移轉及財產之契據等之保管事務，由中央銀行代理。財政部設國庫署掌管國庫之行政業務，中央銀行設國庫局辦理國庫業務。該行在未設分支機構之地點，經洽財政部同意後，可轉委其他銀行或郵政機關代辦。中央銀行目前並未設分行，故全國各地有甚多代理國庫金融機構。

　　預算經完成法定程序後為法定預算，各機關開始執行預算，年度結束後需編製決算，以明瞭執行之結果。歲入決算數大於歲出決算數之部分稱為歲計賸餘（surplus of fiscal year）；反之，若歲出決算數大於歲入決算數部分稱為歲計短絀（deficit of fiscal year）。歲計賸餘或短絀係依據權責發生基礎（accrual basis）計算，國庫賸餘或短絀係以現金基礎（cash basis）計算，當年度國庫所有現金收入減除所有現金支出後之餘額，若為正數稱為國庫賸餘（surplus of national treasury），反之為國庫短絀（deficit of national treasury，註2）。以「98年度中央政府總決算」為例，當年度國庫收入總額1兆4,902億8,320萬4,448元9角6分，支出總額1兆6,827億3,083萬6,115元，收支相抵計有國庫短絀1,924億4,763萬1,666元4分。併入以前年度收支、特別決算收支等，迄至98年12月31日國庫結存為888億5,056萬2,657元6分。決算則列歲入實收數1兆5,534億8,623萬1,959元3角，歲出實支數1兆7,154億8,974萬8,947元3角5分，收支相抵計歲計短絀1,620億0,351萬6,988元5分。國庫與總決算採用不同會計基礎，因此二者短絀金額不同，其差額須編製「國庫餘絀與總決算餘絀差額解釋表」。自民國39年度至98年度，共編決算60次，其中有歲計賸餘者有32個年度，產生歲計短絀者有28個年度。

三、法律行為

　　法律行為係法律主體可以或必須施行之行為。本條之法律行為係將國庫賸餘轉入下年度。「轉入」行為係以會計記帳方式為之。我國中央政府會計制度之設計以基金觀點為基礎，普通公務會計與特種公務會計合為普通基金會計（註3）；與其他政事型特種基金、作業基金會計制度、營業基金會計制度合為總會計。國庫出納會計屬於特種公務會計，須作會計分錄將國庫賸餘轉入下年度；普通基金彙編部分亦作記錄。

四、法律主體

　　法律主體係指可以或必須施行法律行為之人。本條隱藏未見之，係指中央主計機關及財政部國庫署。前者負責普通基金之彙編記錄，後者負責國庫出納會計之記錄。

五、結語

　　企業於會計年度結束後需作結帳分錄，結帳分錄有虛帳戶與實帳戶二類，虛帳戶之結帳分錄，將所有收入與費用科目結轉本期損益（net income or loss），再將屬虛帳戶之本期損益轉入屬實帳戶之保留盈餘（retained earnings）。無論是否作實帳戶之結帳分錄，保留盈餘均結轉至下年度；另現金收支賸餘亦自動轉至下年度繼續支用。政府亦復如此，政府劃分會計年度辦理預算、會計、決算事務。預算經籌編、審議完竣成為法定預算；執行時應以政府會計記錄各類會計事項（accounting events），並編製各種會計報告作為決策之用；年度結束後辦理決算，將預算執行結果加以表達並回饋預算之籌編、審議與執行之參考。因此，預算在前、會計居中、決算在後，構成政府之預算周期，周而復始、循環不已，密不可分。時間係連續的、綿延不斷的，雖以人為方法劃分為各會計年度，但各年度之間亦是延續的。因此，年度結束後國庫賸餘應即轉入下年度，併同下年度之國庫收支繼續處理，本條爰作規定。

附註

註1：Boex L. F. Jameson, J. Martinez-Vazquez & R. M. Mcnab, Multi-Year Budgeting: A Review of International Practices and Lessons for Developing and Transitional Economies （Atlanta, Georgia: Georgia State University, 1999）, p. 36.

註2：行政院所編「中央政府總決算」稱為「歲計虧絀」，「虧」有多義，經商損失曰虧。政府並非企業，並不計算損益，其支出若大於收入應稱為「短絀」而非「虧絀」。短者少也。

註3：行政院主計處，《中央政府普通基金普通公務會計制度》，（台北：自印，2007年），頁2。