國立臺北商業大學校刊 | 所得稅法

演講者：財政部賦稅署陳柏誠專員
前言：國際間導入IFRSs之稅務處理
        本次研討會誠摰歡迎財政部賦稅署陳柏誠專員與大家講述有關所得稅法最近修法方向與展望，近年來台灣財務會計導入IFRSs對稅法之影響甚大，藉由此次交流，對學界及業界有極大的幫助。
        國際間導入IFRSs時將面臨財務與稅務間該如何調合之問題，而通常導入IFRSs國家之企業所得稅仍應依循各國稅法規定課徵。我國採用部分採財會方式，以稅務系統與財務會計的差異持續存在和不因施行IFRSs而消除財稅會計之間的差異為原則。
        IFRSs強調實質經濟利益是否達成，但若財務報表採用公允價值概念，可能造成課稅基礎大幅變動，將影響可靠性及一致性穩定可確定的評價，為要求徵納雙方的依從，故比較強調法律的形式。稅法上在資產續後評價仍採用歷史成本基礎，在未實現損益除稅法另有規定外，不予課稅或列費用扣除，但部分資產負債（如金融工具）允許採公平價值基礎。
        會計原則轉換為IFRSs之過渡調整未予課稅，或以提供分年認列課稅機制降低影響。IFRSs收入和支出項目認列之改變及各項暫時性差異，仍依循現行課稅原則，並持續觀察其影響。導入IFRSs提高納稅人和稽徵機關間之行政成本，稅制改革於兼顧租稅目的和IFRSs發展下，將持續以縮短財務會計與稅法處理差異為目標。
壹、配合IFRSs導入之稅法修正重點
一、營利事業所得稅結算申報：
　　財務會計與稅法規定分開處理原則
        我國為部分採用財務會計之規定，若上市櫃公司採用IFRS，其處理方式為直接將IFRS的部分調成所得稅法的規定。因此，營利事業申報所得稅時，原則上仍應按現行所得稅法相關規定於申報書自行調整，不因適用IFRSs影響其依稅法規定計算之課稅所得額及實質租稅負擔。為了採行分開處理原則，需在所得稅法做以下之修正，因此針對此部分而增訂以下三項條文：
1.定義權責發生制（增訂所得稅法第22條第2、3項規定）
2.因法律修正致成本損費列支時點變動（增訂所得稅法第24條第3項規定）
3.資產重估價規定
二、未分配盈餘及股東可扣抵稅額之計算：
        稅後盈餘未分配的部份時要加徵10%的未分配盈餘。未分配盈餘並不按照本稅所計算得出，而是依照財會規定所算出的本期稅後淨利。此項94年修法後便用此種模式在進行。
        修法的進度於2013年初已一讀通過，但COC 及PEM的規定委員對尚有疑慮，故目前法案至今還未通過。在這部分於102.10.17發佈了解釋令（台財稅字第10204562810號），解釋使用國際財務報導準則IFRSs後，其未分配盈餘與股東可扣抵稅額如何計算。
三、首年度期初未分配盈餘增減變動數
        營利事業財務會計處理由商業會計法改為IFRSs所產生首年度期初未分配盈餘增減變動數，屬「前期損益調整」，非屬所得稅法第66條之9第二項規定之「當年度未分配盈餘」，不適用該項規定。據金融監督管理委員會意見，營利事業採用IFRSs並未改變其經營型態及營運內涵，爰前開增加數不計入未分配盈餘計算，其減少數亦不得作為減除項目，以維「租稅中立」原則。
貳、商譽認列及攤銷爭議處理
        商譽一直以來困擾會計學界的人，財稅分離制度下自然造成相當之差異，企業之財會人員及稅務會計師應注意商譽在財、稅上認列之差異，必須經過適當調整以免後續與國稅局產生稅務上之爭議。大家都知道，財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」第17段規定，收購公司因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。收購公司將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽。
        為認定出價取得商譽之事實，納稅義務人應提供併購成本及取得可辨認淨資產公平價值之證據資料，俾憑核算商譽金額。
參、受控外國公司（CFC）課稅制度
        受控外國公司（Controlled Foreign Corporation,CFC），係指由母國居住者所控制之外國公司，一般藉由在境外稅率較低之國家註冊設立CFC，利用該地提供之租稅優惠或免稅措施進行租稅成本的降低，並將盈餘保留於海外CFC而不分配至母國，享受租稅遞延之效果，或將集團利潤安排至低稅率之CFC，以降低集團整體稅務負擔。
        台灣自104年度起，營利事業直接或間接控制在我國境外低稅負地區之關係企業，該關係企業當年度之盈餘，應按營利事業持有該關係企業資本之比率，認列投資收益，計入當年度所得額課稅（增訂所得稅法第43條之3規定）
一、適用對象：
　    直接或間接控制：指營利事業及其關係人合計持有另一營利事業已發行有表決權股份或資本總數超過50% ，或營利事業直接或間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營者
　    低稅負地區：受控公司所在地公司稅稅率較我國稅率低於30%以上者（即低於11.9%）
　關係企業：依公司法及相關法律規定認定。
二、豁免適用之因素考量：
　實質營運
        例如：關係企業在設立登記地有固定營業場所並僱用員工經營業務
　消極性所得（passive income）非為其主要收入
例如：受控公司之股利、利息、權利金或租金收入合計數不超過全部收入50%
　CFC所得金額微小者
例如：營利事業併計該關係企業之投資收益金額低於其全年所得額5%或500萬元。
肆、PEM認定居住者企業原則
        按實際管理處所（Place of Effective Management，以下簡稱PEM）認定營利事業居住者身分已為國際趨勢，目的在避免營利事業於租稅庇護所國家或地區設立紙上公司，藉納稅義務人居住者身分之轉換規避屬人主義之適用，以減少納稅義務。換言之，營利事業之PEM在我國境內者，視為總機構在我國境內之營利事業（即我國居住者），依規定課徵營利事業所得稅，並得適用我國與其他國家簽署之租稅協定，俾與國際接軌並維護租稅公平。
一、居住者公司認定之增訂條文：自104年度起，依外國        法律設立，實際管理處所在我國境內之營利事業，應視為總機構在我國境內之營利事業，依所得稅法規定課徵營利事業所得稅（增訂所得稅法第43條之4規定）。
二、適用對象：公司設立登記於租稅庇護所而實際管理處所在我國境內，藉居住者身分轉換規避境內外所得合併課稅者。
三、認定標準：依據我國現行「適用所得稅協定查核準則」第6條，實際管理處所應衡酌公司或其他任何人之集合體之主要經理人所在地、管理與控制所在地等各項因素綜合認定。參照經濟合作暨發展組織（OECD）2010年版稅約範本第4條居住者註釋第24項，實際管理處所指營利事業實際作成其整體營業所必須之主要管理及商業決策之處所。